Учет и налогообложение земельных участков
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет и налогообложение земельных участков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу и передаются в собственность покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества (ст. 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ). Оформляется такая передача передаточным актом (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Упрощение принятия к учету земельных участков в «1С:Бухгалтерии 8»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) затраты по приобретению организацией земельных участков учитываются на субсчете 08.01 «Приобретение земельных участков».
В «1С:Бухгалтерии 8» аналитический учет затрат на приобретение земельных участков и затрат на приобретение объектов основных средств отличается (используются разные субконто). Поэтому до недавнего времени приобретение и принятие к учету земельных участков в программе можно было оформить только документами Поступление (акт, накладная) с видом операции Объекты строительства и Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства (вид операции Оборудование для земельных участков не годится). Такая особенность иногда смущала пользователей.
Начиная с версии 3.0.65 «1С:Бухгалтерии 8» в учете земельных участков произошли изменения:
1. К счету 08.01 добавлены субсчета третьего порядка:
- 08.01.1 «Приобретение земельных участков с доп. расходами»;
- 08.01.2 «Приобретение земельных участков без доп. расходов».
2. В документе Поступление (акт, накладная) появился новый вид операции Приобретение земельных участков.
Субсчет 08.01.1 «Приобретение земельных участков с доп. расходами» предназначен для учета затрат по приобретению организацией земельных участков, в том числе с учетом возможных дополнительных расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов. Аналитический учет ведется по приобретаемым участкам (субконто Объекты строительства) и видам затрат (субконто Статьи затрат). Каждый приобретаемый земельный участок отражается в справочнике Объекты строительства.
Проводки с использованием субсчета 08.01.1 формируются автоматически при записи документов:
- Поступление (акт накладная) с видом операции Объекты строительства;
- Поступление доп. расходов;
- Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства.
Аренда и сервитут: применение стандартов бухучета
ФСБУ 25/2018 для учета аренды у арендатора, арендодателя и субарендатора применяется, когда объект передается во временное пользование за плату, то есть в большинстве стандартных случаев аренды и субаренды. Статус и организационно-правовая форма сторон договора значения не имеет. ФСБУ 25/2018 применяют государственные, коммерческие организации, АО, ООО, МУПы и ГУПы.
Не применяется стандарт для сервитута, аренды участка недр. Действующее законодательство требует учитывать такие объекты по ФСБУ для организаций государственного сектора.
Давайте разберемся, чем сервитут отличается от аренды. Аренда предусматривает для арендатора достаточно широкие права. Сервитут, наоборот, их ограничивает. Аренда (ГК РФ ст. 606) позволяет сдавать землю в субаренду, улучшать ее, вносить арендные права в уставный капитал организации, передавать их в залог, возводить на участке постройки. Все операции осуществляются с согласия арендодателя. Землю можно выкупить, если это предусмотрено договором аренды.
Сервитут исключает субаренду, залог, куплю-продажу. Ограничения на использование объекта установлены ГК РФ (ст. 274, 275).
В договоре аренды может указываться переменная и фиксированная плата. Первая определяется порядком формирования стоимости земли. Обязательство по аренде и ППА для ФСБУ 25/2018 формируют не все переменные платежи. Это касается, например, арендной платы по размеру ставки инфляции или по кадастровой стоимости. Учитывается такая плата в текущих расходах.
Переменные платежи, рассчитанные по кадастру, не формируют ППА, поскольку они не указаны в перечне платежей, которые формируют состав арендных платежей (ФСБУ 25/2018 п. 7). Кадастровая стоимость устанавливается государством. И арендные переменные платежи, исходящие из такой оценки, не считаются рыночными.
Важно: также не формируют ППА переменные платежи, рассчитанные из ставки за единицу площади.
Прямые нормы по учету переменных платежей по кадастру в ФСБУ 25/2018 отсутствуют. Соответственно, возможны другие варианты учета. Если тема актуальна, запросите консультацию профильного специалиста!
Бухучет земли в бюджетном учреждении
Учреждения осуществляют бухучет земель по Инструкциям № 157н и № 174н. Земли в бессрочном обращении бюджетники отражают на аналитике к сч. 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н).
До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».
Независимо от источника приобретения, участки следует учесть как расчеты с учредителями: сч. 210.06.
Нюансы сделок с участками в бюджете регламентируются ст. 36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:
- Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
- Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
- Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
- Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).
Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст. 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ на сч. 0 106 13 000.
Бухгалтерский учет и налоговый учет операций по приобретению земельных участков
Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон №129-ФЗ, согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Ведение бухгалтерского учета в обязательном порядке осуществляется всеми организациями, независимо от организационно-правовой формы. В настоящее время от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены только организации, перешедшие на УСН (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), которые ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так же освобождены от ведения бухгалтерского учета, они ведут только учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации
· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
· обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 земельные участки включены в состав основных средств. Согласно данному бухгалтерскому стандарту основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления основного средства (в данном случае земельного участка) в организацию.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01:
«Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».
Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка при приобретении его за плату складывается из следующих затрат: суммы уплаченной продавцу; сбора за регистрацию права собственности на земельный участок; расходов на информационные услуги; расходов на консультационные услуги, связанные с приобретением земли; вознаграждение, уплаченное посреднику и так далее.
Как мы уже отметили, земельные участки для целей бухгалтерского учета являются объектами основных средств, но амортизация по этим объектам не начисляется (пункт 17 ПБУ 6/01). Из чего можно заключить, что бухгалтерское законодательство не позволяет учитывать в себестоимости товаров (работ, услуг) затраты на приобретение земельного участка.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые в последствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.
В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ, пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, пунктом 1 статьи 551 ГК РФ переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 223 ГК РФ). После регистрации расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» на счет 01 «Основные средства».
Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет.
Сумма земельного налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается налогоплательщиками — организациями по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие).
Перечисленные в бюджет суммы налога отражаются в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Пунктом 31 ПБУ 6/01 и пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» определено, что при переходе права собственности на объект недвижимости, учтенный в составе основных средств, сумма поступления от продажи такого объекта отражается в бухгалтерском учете организации в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Стоимость же выбывающего в результате продажи объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (пункт 29 ПБУ 6/01).
Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91»Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», поскольку является операционным расходом в соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01 и пунктом 11 ПБУ 10/99
Согласно действующей редакции пункта 31 ПБУ 6/01, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год, доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Учет земельного участка в бухгалтерском учете
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,
1950 руб.
удержан НДФЛ с доходов физического лица.
На практике случается, что бухгалтер по какой-либо причине не отразил арендованные средства в забалансовом учете, после чего предприятие пытаются привлечь к ответственности. В такой ситуации стоит принять во внимание арбитражную практику. В частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14), в котором суд пришел к выводу, что стоимость полученных ценностей не формирует ни актив, ни пассив баланса, не является доходом либо расходом предприятия. Соответственно, неотражение арендованных основных средств в забалансовом учете не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 и др.
В связи с тем что со временем земельный участок не теряет своих потребительских свойств, земля не подлежит амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, переносить стоимость этого участка на расходы через амортизационные отчисления нельзя. Возникают вопросы: каким образом учесть в расходах для целей налогового учета стоимость земельного участка и можно ли вообще это сделать? В Налоговом кодексе нет четкого ответа, Минфин выпустил ряд писем, где высказано мнение, что затраты на покупку земли не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Арбитражная практика по данной проблеме достаточно противоречива. В связи с этим предлагаем вашему вниманию краткий обзор минфиновских писем и постановлений арбитражных судов на эту тему.
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В ст. 270 НК РФ не содержится прямых запретов на включение земельных участков в расходы для целей налогообложения прибыли. Лишь п. 49 ст. 270 НК РФ не признает в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, при соблюдении критериев признания расходов затраты на приобретение земельных участков можно учесть при расчете налога на прибыль, а период списания таких затрат отразить в учетной политике исходя из принципа равномерности признания расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Однако Минфин России в Письмах от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, пользуясь теми же нормами НК РФ, сделал другой вывод. Перечень расходов, установленных ст. 270 НК РФ, является открытым. Налогоплательщик осуществляет текущие затраты и затраты, связанные с капитальными вложениями. Расходы капитального характера не уменьшают налоговую базу. Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, не уменьшают налоговую базу.
В арбитражной практике были случаи, когда суды не соглашались с подобным утверждением (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)), в котором, в частности, говорится, что «поскольку земельный участок приобретен для размещения административных объектов, у налогоплательщика имелись правовые основания для отнесения платы за землю на затраты производства.
Глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено.
…расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ, и соответственно не подлежит применению в данном случае ст. 270 НК РФ».
Некоторые специалисты высказывают мнение, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на покупку имущества, которое не признается амортизируемым, полностью включаются в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (об этом также говорится и в вышеупомянутом Постановлении ФАС ЗСО).
Подобное мнение высказано и в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16. Приобретенные земельные участки были приняты на учет в составе основных средств по акту приема-передачи с присвоением инвентарного номера. Общество приобрело земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера. Расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ. Стоимость участка включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЦО от 02.09.2005 N А36-482/2005.
Однако Минфин не согласен и с этим подходом. В Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 сделаны следующие выводы. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию», поэтому принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено.
Следует отметить, что в отдельных случаях суды поддерживают налоговые органы. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7 говорится, что нормы ст. 254 НК РФ не применимы к расходам налогоплательщика на приобретение основных средств, таким образом отвергнув возможность признания этих затрат в качестве материальных расходов. Вместе с тем суд указал, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, можно учесть при их реализации, то есть в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Тот же ФАС УФО в Постановлении от 15.03.2005 N Ф-09-756/05-АК указал, что поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы. Что касается положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то в отношении затрат на приобретение земельных участков, являющихся долгосрочным активом организации, невозможно определить период их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли.
Высказал свое мнение по данному вопросу и Высший Арбитражный Суд, встав на сторону чиновников. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 был сделан вывод, что расходы на приобретение земельного участка (даже при условии его приобретения вместе с расположенным на нем зданием) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование своей позиции суд привел следующие аргументы:
«Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст.
Земля как основное средство
Земля как основное средство
Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля – это «даровые блага природы», природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг; для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.
Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.
Приобретаемые организациями земельные участки учитываются в качестве объектов основных средств. О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.
Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и состоит из Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ), федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов Российской Федерации (статья 2 ЗК РФ).
Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).
Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования (пункт 1 статьи 5 ЗК РФ).
Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки. Согласно пункту 3 статьи 6 ЗК РФ земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи. Могут создаваться и искусственные земельные участки, в частности, отношения, связанные с созданием на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, искусственных земельных участков для целей строительства на них зданий, сооружений и (или) их комплексного освоения в целях строительства, регулируются Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 246-ФЗ «Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено пунктом 1 статьи 11.2 ЗК РФ. Образование земельных участков при создании искусственных земельных участков осуществляется в порядке, установленном названным выше Федеральным законом № 246-ФЗ (пункт 1.1 статьи 11.2 ЗК РФ).
Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (статья 15 ЗК РФ). Права на земельные участки в соответствии со статьей 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.
Предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц на основании договора купли-продажи, а также случаи предоставление земельного участка в собственность бесплатно или в постоянное (бессрочное) пользование, регламентируются главой V.1. ЗК РФ.
Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 21, 22.1, 23 – 26, 28 – 31, 61 и 80.1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, уплачивается организациями в размере 22 000 рублей.
Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в статье 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Рыночная стоимость земельного участка на основании статьи 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ). Пунктом 3 статьи 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.
Земельные участки на основании пункта 1 статьи 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 ГК РФ.
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Земельные участки следует учитывать в составе объектов основных средств. Основными документами, которыми следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, являются:
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01);
– Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н).
Документальное оформление операций с земельными участками
Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.
Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).
Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).
При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.
Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал».
Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).
Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».
Стоимость ОС в бухучете
По общему правилу к бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) объекты принимаются по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
В бухучете первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).
Кадастровая стоимость объекта приближена к реальной рыночной стоимости недвижимости. Но она не отражается в бухгалтерском учете и никак не влияет на первоначальную стоимость объекта, сформированную и отраженную в бухгалтерском учете.
Вместе с тем может сложиться такая ситуация, когда первоначальная стоимость объекта была сформирована по правилам бухгалтерского учета, а сам объект оказался внесенным в региональный перечень и стал облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости.
Как правило, кадастровая стоимость бывает больше первоначальной стоимости.
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Какое имущество облагается земельным налогом. При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.
В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:
- приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности;
- приобретение (аренда) земельного участка.
Налогообложение операций по договорам аренды
По общим правилам расходы на аренду признаются в налоговом учете в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тем не менее налогоплательщик не всегда имеет право учесть арендные платежи в составе прочих расходов. Например, если речь идет о земельных участках, взятых в аренду для строительства капитальных объектов.
Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они должны списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.
Для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Такое мнение было высказано Минфином России в Письмах от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452 и др. Арбитражные суды поддерживают эту позицию. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007 и др. содержат выводы, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства объекта, не направлены на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.
Нередко в качестве арендодателей земельных участков выступают федеральные или муниципальные органы власти. В связи с этим необходимо обратиться к нормам п. 3 ст. 161 НК РФ, которые признают арендаторов, получивших в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, налоговыми агентами.
С одной стороны, предприятие, арендующее землю у федеральных или муниципальных органов власти, является налоговым агентом. С другой — пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ ясно определяет, что не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты различных уровней за право пользования природными ресурсами).
Возникает вопрос: начислять или не начислять НДС, выполняя обязанности налогового агента?
В силу п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письме Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, на которое впоследствии стали ссылаться и налоговые органы (Письмо ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@).
В то же время некоторые налоговые органы на местах требуют, чтобы налоговые агенты отражали операции по передаче в аренду земельного участка в соответствующем разделе декларации по НДС, в котором приводятся сведения об операциях, не подлежащих налогообложению, операциях, не признаваемых объектом налогообложения, с выпиской счета-фактуры с пометкой «без налога» и с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж (Письмо УФНС России по г.
Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227).
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Организация-арендатор, выплачивая доходы по договору аренды физическому лицу — арендодателю, обязана удержать сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-01/257). Начислять взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС при оплате аренды имущества у физического лица не нужно.